BFH-Rechtsprechung: Aktuelles Wissen zu § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG und disquotale Einlagen

Wann führen Leistungen eines Gesellschafters an eine GmbH zur steuerpflichtigen Schenkung an die Mitgesellschafter?

Die im Jahr 2011 eingeführte Vorschrift des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG fingiert eine Schenkung des an eine Kapitalgesellschaft Leistenden an den mittelbar oder unmittelbar beteiligten Gesellschafter, soweit dessen Geschäftsanteil durch die Leistung eine Werterhöhung erfährt. Betroffen sind hiervon insbesondre sog. Disquotale Einlagen,

Die Auslegung der Vorschrift war von Anfang an umstritten und in den letzten Jahren Gegenstand mehrerer BFH-Entscheidungen, die für die Beratungspraxis erhebliche Bedeutung haben. Diese werden nachfolgend in Kürze dargestellt.

1. BFH, Urteile vom 10.04.2024 (II R 22/21, inhaltsgleiches Urteil II R 23/21): Keine Freigebigkeit erforderlich

Im Streitfall hatten Miterben einen GmbH-Geschäftsanteil im Wert von 1.819.176 EUR für nur 300.000 EUR an die GmbH selbst veräußert. Der Kaufpreis beruhte auf einer Unternehmensbewertung zum 31.12.2009, obwohl die Abtretung erst am 10.10.2013 erfolgte. An der Freigebigkeit konnte gezweifelt werden, da die Parteien von einem fremdüblichen Kaufpreis ausgingen.

Der BFH entschied, dass § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG eine Schenkung fingiert. Die Freigebigkeit der Leistung an die Gesellschaft ist – anders als beim Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 ErbStG – nicht Voraussetzung für die Steuerbarkeit.

Maßgeblich ist allein die Werterhöhung von Anteilen an der Gesellschaft. Diese muss ein unmittelbar oder mittelbar beteiligter Gesellschafter durch die Leistung des Zuwendenden an die Gesellschaft erlangen.

Die Vorschrift erfasst somit auch verdeckte Einlagen. Diese werden nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG ertragsteuerlich einem entgeltlichen Vorgang gleichgestellt.

2. BFH, Beschluss vom 06.06.2025 (II B 43/24, AdV): Zweifelhaft, ob eine gesellschafterbezogene Zuordnung eine satzungsmäßige Regelung bedarf

In einem Aussetzungsverfahren äußerte der BFH ernstliche Zweifel daran, ob disquotale Einlagen eines Gesellschafters in die Kapitalrücklage einer GmbH zu einer schenkungssteuerbaren Werterhöhung der Anteile der Mitgesellschafter geführt haben. Die Gesellschafter hatten zwar vereinbart, dass die Einzahlungen dem jeweils leistenden Gesellschafter zuzuordnen seien. Es fehlte aber an einer satzungsmäßigen Regelung, weshalb das Finanzamt die Zuordnung nicht anerkannte.- und von einer steuerpflichtigen Zuwendung nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ausging. Bei summarischer Prüfung bezweifelte der BFH jedoch, dass hierfür wirklich eine satzungsmäßige Regelung erforderlich ist.

Dass der BFH hierüber befinden musste, ist besonders bemerkenswert. Die Verwaltungsanweisungen legten bisher nahe, dass schuldrechtliche Vereinbarungen genügen. Gemäß R E 7.5 Abs. 11 S. 13 f. ErbStR führen Leistungen einzelner Gesellschafter nicht zu einer steuerbaren Werterhöhung, soweit zwischen den Gesellschaftern oder mit der Kapitalgesellschaft „Zusatzabreden" bestehen. Diese müssen gewährleisten, dass die Leistung nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter führt. Gleiches gilt, soweit die Leistung als „schuldrechtlich" zugunsten des leistenden Gesellschafters gebundene Kapitalrücklage verbucht wird.

3. BFH, Urteil vom 19.06.2024 (II R 41/21): Auflösung einer gesellschafterbezogenen Zuordnung

Im Streitfall hatten die Gesellschafter einer GmbH (Vater und zwei Söhne) zunächst wirksam beschlossen, dass bei disquotalen Einlagen in die Kapitalrücklage „jeder Gesellschafter Rechtsinhaber und Eigentümer seines Anteils der Kapitalrücklagen bleibt". Der Vater zahlte in den Folgejahren insgesamt 4,95 Mio. EUR in die Kapitalrücklage ein, die nach diesem Beschluss allein ihm zustand.

Später führten nur die beiden Söhne eine Kapitalerhöhung durch, wodurch sich die Beteiligung des Vaters von 33,33 % auf nur noch 1,62 % verringerte. Die Beteiligten vereinbarten einen Wertausgleich für den Vater. Bei der Berechnung dieses Ausgleichs rechneten sie jedoch die Kapitalrücklage – entgegen dem ursprünglichen Beschluss – allen drei Gesellschaftern zu je einem Drittel zu. Hätten sie die Kapitalrücklage korrekt allein dem Vater zugerechnet, wäre sein Wertverlust wesentlich höher ausgefallen und die Ausgleichszahlung der Söhne an den Vater hätte entsprechend höher sein müssen.

Der BFH entschied, dass diese Abweichung von der ursprünglich wirksam vereinbarten gesellschafterbezogenen Zuordnung zu einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zugunsten der Söhne führte. Damit es nicht zu einer Schenkung gekommen wäre, hätte sich der Vater die bei ihm aufgrund der Kapitalerhöhung entstandene Wertminderung vollständig ausgleichen lassen müssen und hätte nicht akzeptieren dürfen, dass die Kapitalrücklage bei der Berechnung der Ausgleichszahlung – entgegen der wirksamen Zuordnung – auf alle Gesellschafter verteilt wurde.

4. BFH, Urteil vom 23.09.2025 (II R 19/24): Kein subjektives Tatbestandsmerkmal bei § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erforderlich

In seinem neusten Urteil stellt der BFH klar, dass § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG kein subjektives Tatbestandsmerkmal enthält. Weder ein Bewusstsein der Unentgeltlichkeit noch eine Bereicherungsabsicht sind erforderlich.

Bei Abtretung eines GmbH-Anteils stimmt der Ausführungszeitpunkt grundsätzlich mit dem Zeitpunkt überein, zu dem die Abtretung zivilrechtlich wirksam wird. Auf diesen Zeitpunkt bezogen ist zu prüfen, ob und in welcher Höhe die Leistung zu einer Werterhöhung der Anteile der Gesellschafter geführt hat.

5. Anhängige Verfahren

In zwei anhängigen Verfahren wird der BFH (II R 23/23 und II R 32/24) darüber zu befinden haben, ob eine disquotale Einlage in die ungebundene Kapitalrücklage einer KGaA eine Schenkung an den persönlich haftenden Gesellschafter darstellt. Daneben wird er zu klären haben, ob die Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters an einer KGaA als „Anteil an einer Kapitalgesellschaft" im Sinne des § 7 Abs. 8 ErbStG angesehen werden kann.

6. Praxishinweise

Für die Praxis ergeben sich folgende wichtige Handlungsempfehlungen:

• Bei disquotalen Einlagen in die Kapitalrücklage einer GmbH sollten klare Vereinbarungen getroffen werden, die gewährleisten, dass die Einlage dem leistenden Gesellschafter zugeordnet bleibt. Dies kann durch Zusatzabreden, gesellschaftsvertragliche Regelungen zur abweichenden Vermögensverteilung bei Liquidation oder durch Verbuchung als personenbezogene Kapitalrücklage erfolgen. Wer sichergehen will, sollte einen eine entsprechende Regelung in die Satzung aufnehmen.

• Verträge über Leistungen an Kapitalgesellschaften können Rückforderungsrechte für den Fall vorsehen, dass sich die Leistung nachträglich als schenkungsteuerpflichtig nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erweist. Bei Rückabwicklung kann die Schenkungsteuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entfallen. 

• In Grenzfällen empfiehlt es sich, vorsorglich eine („Nicht-“)Schenkungsanzeige abzugeben. 

• Bei Sacheinlagen (z.B. Anteile) sollte deren Bewertung ausführlich dokumentiert werden, um den Anschein einer disquotalen Einlage zu vermeiden.

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  Die vorstehenden Ausführungen dienen nur der Information und ersetzen keine Rechts- oder Steuerberatung.